Sözleşme Uygulamalarında Damga Vergisi

Makalemizde, damga vergisi kavramı, damga vergisinin kapsamında giren kağıtlar ve resmi dairelerin neler olduğu, damga vergisi ödeme şekilleri, sözleşme sürecinde karşılaştığımız damga vergisi uygulamaları, uygulama sürecinde yaşanan sorunlar, mevzuat hükümleri ve örnek kararlarla birlikte ele alınmıştır.

Damga Vergisi Kapsam ve Esasları

Damga vergisi, kişiler ile resmi daireler arasındaki hukuki ve resmi işlemleri belgeleyen, bir hususu ispat etme niteliği taşıyan kağıtlardan alınan kamu geliridir. 488 Sayılı Damga Vergisi Kanunun 1. maddesinde “Bu kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtlar Damga Vergisine tabidir” ifadesi yer almaktadır. Aynı maddenin devamında kağıtlar ifadesinin neleri kapsadığı açıklanmıştır. Kanunda geçen kağıtlar terimi, yazılıp imzalanma veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri kapsamaktadır.

Damga vergisinin konusu gerçekleştirilen ticari işlemler olmayıp bu olaylardan kaynaklı düzenlenen kağıtlardır. Damga vergisi kanununa ekli (1) Sayılı Tabloda “Damga Vergisine Tabi Kağıtlar” aşağıdaki şekilde ana başlıklar altında gruplandırılmıştır.

1. Akitlerle İlgili Kağıtlar
2. Kararlar ve Mazbatalar
3. Ticari İşlemlerde Kullanılan Kağıtlar
4. Makbuzlar ve Diğer Kağıtlar

Damga vergisi, kanunda belirtilen kağıtlar üzerinden alınan vergiyi ifade eder ve bu kağıtların düzenlenmesiyle birlikte damga vergisi ortaya çıkmış olur. 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu kapsamında yapılan ihaleler ile 4735 Sayılı Kamu İhale Sözleşmeleri Kanunu kapsamında gerçekleştirilen sözleşmelerin düzenlenmesi ve uygulanması sürecinde birbirinden farklı kağıtlar düzenlendiğinden farklı damga vergisi uygulamaları karşımıza çıkmaktadır. Bunlar ;

1. İhale Kararı Damga Vergisi (Karar Pulu)
2. Sözleşme Damga Vergisi
3. İş Artışından Doğan Damga Vergisi
4. Sözleşme Devri, Fesih ve Tasfiye İşlerinde Damga Vergisi
5. Altyüklenici Sözleşmesi Damga Vergisi
6. Hakediş Ödemelerinden Kesilecek Damga Vergisi
7. Avans Ödemelerinden Kesilecek Damga Vergisi

Vergi Usul Kanunun 19’uncu maddesine göre vergi alacağı, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın oluşması veya hukuki durumunun tamamlanması ile doğar. Damga vergisinde vergiyi doğuran olayın olabilmesi için;

• Damga Vergisi Kanununa ekli olan (1) sayılı tabloda yer alan kağıdın varlığı
• Kağıdın yazılıp imzalanarak veya imza yerine geçen işaret konularak düzenlenmiş olması
• Düzenlenen bu kağıdın herhangi bir hususu ispat etme özelliği
• Kağıdın ifade ettiği işlemin hukuken tekemmül etmiş olması

Şartlarının birlikte olması gerekir.

Damga vergisi nispi ve maktu olarak alınır. Nispi vergilendirmede kağıtlarda yazılı tutar esas alınarak oransal bir vergi alınır, maktu vergilendirmede kağıtların mahiyetleri esastır. Maktu vergilendirme, kağıtlar için belirlenmiş belirli ve sabit bir tutar üzerinden gerçekleştirilir. Bir nüshadan fazla olarak düzenlenen kâğıtlardan, maktu vergiye tabi olanların her bir nüshası ayrı ayrı aynı miktarda; nispi vergiye tabi olanların ise sadece bir nüshası damga vergisine tabidir.

Resmi daireler tarafından 4734 saylı Kamu İhale Kanunu kapsamında gerçekleştirilen ihale ve sonucunda 4735 sayılı Kanun kapsamında yapılan sözleşme ve uygulama sürecinde yüklenici firma tarafından temel olarak “Binde 5,69 ihale kararı (karar pulu) damga vergisi + Binde 9,48 sözleşme damga vergisi + Binde 9,48 hakediş ödemeleri damga vergisi” olmak üzere toplamda binde 24,65 damga vergisi ödenmesi gerçekleştirilecektir.

Resmi dairelerin düzenlediği kağıtlar ile ilgili olarak verginin tam ve zamanında tahsil edilmesi, ilgililerin yaptırımla karşılaşmaması açısından önem arz etmektedir. Bu çerçevede Damga Vergisi kanunun 26’ıncı maddesinde; “Resmi dairelerin ilgili memurları kendilerine ibraz edilen kağıtların Damga Vergisini aramaya ve vergisi hiç ödenmemiş veya noksan ödenmiş olanları bir tutanakla tespit etmeye veya bunları tutanağı düzenlemek üzere, vergi dairesine göndermeye mecburdurlar.” hükmüne yer verilmiştir.

Damga Vergisi Ödeme Şekilleri

İhale ve sözleşme uygulamalarından doğan damga vergilerinin yüklenici tarafından ödenmesi esastır. Verginin matrahına KDV dahil edilmez, KDV siz tutar üzerinden hesaplanır. Damga Vergisi Kanununu 15’inci maddesinde verginin ödenme şekilleri tanımlanmıştır. Bunlar;

1. Makbuz verilmesi şekliyle ödeme
2. İstihkaktan kesinti şekliyle ödeme
3. Basılı damga konulması şekliyle ödeme

Pul yapıştırma şekliyle ödeme yöntemi 31.12.2004 Tarihli ve 25687/3.Mükerrer sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 5281 sayılı Vergi Kanunlarının Yeni Türk Lirasına Uyumu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun ile yürürlükten kaldırılmıştır.

1. Makbuz Verilmesi Şekliyle Ödemelerde Damga Vergisi;

Makbuz karşılığında ödeme yapılması asıl ödeme usulü olarak belirlenmiştir. Damga Vergisi Kanunun da belirtilen özel durumlar dışında ödemenin makbuz karşılığında yapılması esas alınmıştır. Bu ödeme yöntemde yapılan ödeme karşılığında bir makbuz düzenlenir ve düzenlenen makbuza, hangi kağıda (sözleşme, ihale kararı vb.) ve işleme (vergi, ceza gecikme faizi) ait olduğunun yazılması gerekir.

a) Maliye Bakanlığınca belirlenen mükellefler, kurum ve kuruluşlar tarafından bir ay içinde düzenlenen kağıtların vergisi, ertesi ayın yirmialtıncı (115 Seri No’lu Vergi Usul Kanunu Sirküleri ile 26 olarak değiştirildi) günü akşamına kadar vergi dairesine bir beyanname ile bildirilir ve yirmialtıncı günü akşamına kadar ödenir.

b) (a) bendi dışındaki hallerde, kâğıdın düzenlendiği tarihi izleyen onbeş gün içinde vergi dairesine bir beyanname ile bildirilir ve aynı süre içinde ödenir.

Genel bütçeli daireler ile kişiler arasında düzenlenen kağıtlara (ihale kararları hariç) ait damga vergisi, anılan dairece kağıdın mahiyeti ve nispi veya maktu vergi tutarını gösteren formüle edilmiş bir yazıyla, kişinin tabi olduğu ödeme usulüne bakılmaksızın, kişiler tarafından, kağıdın düzenlenmesinden önce peşin olarak, genel bütçeli idarelere hizmet veren saymanlıklara veya mükellefin gelir veya kurumlar vergisi yönünden bağlı olduğu vergi dairesine makbuz karşılığı ödenir. Ayrıca, verginin ödendiğine dair mükellefçe getirilecek makbuzun aslının ilgili iş kağıdına bağlanması, makbuzun onaylı bir örneğinin ilgiliye verilmesi ve düzenlenen makbuza da verginin hangi işe ve kağıda ait olduğuna dair bilginin yazılması gerekmektedir.

Genel bütçeli daireler tarafından alınan ihale kararlarına ait damga vergisinin, ihale kararının müteahhide tebliğinden itibaren en geç 15 gün içinde, verginin mükellefi olan müteahhitlerce, genel bütçeli idarelere hizmet veren saymanlıklara veya mükellefin gelir veya kurumlar vergisi yönünden bağlı olduğu vergi dairesine, ihale kararının tebliğinden itibaren en geç 15 gün içinde, beyanname verilmeksizin, makbuz karşılığı ödenmesi gerekmektedir.

Damga vergisini makbuz karşılığında ödeyecek daire, idare, kurumlar ve şirketler 16 Seri No’lu Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliğinde belirtilmiştir.

2. İstihkaktan Kesinti Şekliyle Ödeme;

Genel ve özel bütçeli dairelerle il özel idareleri ve belediyeler, bankalar, iktisadi kamu teşekkülleri ile bunların iştirakleri ve müesseseleri ve benzeri teşekkül, iştirak ve müesseselerin ödemelerinde kullanılan ve nispi vergiye tabi bulunan makbuzlarla bu mahiyetteki kağıtlara ait vergilerin, bu ödemelerin yapılması, avans suretiyle ödemelerde avansın itası, sırasında ilgili daire ve müesseseler tarafından istihkaklardan kesinti yapılması şekliyle tahsil edilebilir.

Genel bütçeli daireler dışında kalan ve istihkaktan kesinti yapmak durumunda bulunan daire ve müesseseler tarafından bir ay içinde kesilen Damga Vergisi, ertesi ayın 26’nci günü (115 Seri No’lu Vergi Usul Kanunu Sirküleri ile 26 olarak değiştirildi) akşamına kadar ödemenin yapıldığı yer vergi dairesine bir beyanname ile bildirilir ve 26 ncı günü akşamına kadar yatırılır (DVK.Md.23).

Gelirler İdaresi Başkanlığı tarafından verilen 06.06.2022 tarihli özelgede; “İstihkaktan kesinti suretiyle ödeme şekli, belediyelerin ödemelerinde kullanılan ve nispi vergiye tabi bulunan makbuzlarla bu mahiyetteki kağıtlara ait damga vergisinin ödeme şekli olup, bu kapsamda ihale kararı ile sözleşmeye ilişkin damga vergisinin hakedişten kesinti suretiyle ödenmesi mümkün değildir.”

3. Basılı Damga Konulması Şekliyle Ödeme;

Damga Vergisi Kanununun 17’inci maddesinde belirtilen kağıtların damga vergisi pul yerine basılı damga konulması şekliye ödenebilir. Bu kağıtlar;

• Makbuz ve ibra senetleri
• Faturalar
• Ulaştırma ile ilgili kağıtlar
• Elektrik, havagazı, telefon ve su abonman mukavelenameler
• Maliye Bakanlığı tarafından belirlenecek diğer kağıtlar

Basılı damga konulacak kağıtların vergisi, yüzde beş noksanı ile peşin olarak ödenir (DVK. Md.21)

İhaleyi kararı ve sözleşme damga vergisi ödemelerine ilişkin Gelirler İdaresi Başkanlığı tarafından verilen 06.06.2022 tarihli kararda;

• Sürekli damga vergisi mükellefiyeti bulunan Belediyenizce tek taraflı olarak imzalanan ihale kararlarına ait damga vergilerinin, Damga Vergisi Kanununa göre kişi konumunda bulunan yüklenici firmaların sürekli ve süreksiz damga vergisi mükellefiyeti olup olmadığına bakılmaksızın yüklenici firmalardan tahsil edilerek Belediyeniz tarafından,
• Belediyeniz ile sürekli damga vergisi mükellefiyeti bulunmayan mükellefler arasında imzalanan sözleşmelere ait damga vergilerinin, 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa göre kişi konumunda bulunan yüklenici firmalardan tahsil edilerek Belediyeniz tarafından,
• Belediyeniz ile sürekli damga vergisi mükellefiyeti bulunan mükellefler arasında düzenlenen sözleşmeye ilişkin damga vergisinin taraflardan herhangi birince (Belediyeniz tarafından beyan edilip ödenmesi durumunda, Belediyenizin damga vergisi uygulamasında resmi daire olması nedeniyle karşı taraftan tahsil edilmek suretiyle)

488 sayılı Kanunun 22 nci maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi uyarınca, kağıtların düzenlendiği tarihi takip eden ayın yirmialtıncı günü akşamına kadar sürekli damga vergisi mükellefiyeti yönünden bağlı bulunulan vergi dairesine (0040 vergi türü koduyla) damga vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi ve aynı süre içerisinde ödenmesi gerekmektedir.

Damga Vergisi Kanunun 3’üncü maddesinde Damga Vergisinin mükellefi kağıtları imza edenlerdir, Resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kağıtların Damga Vergisini kişiler öder hükmü yer almaktadır. Ayrıca, idari şartnamenin 44.6’ıncı maddesinde de “Sözleşmenin imzalanmasına ilişkin her türlü vergi, resim ve harçlar ile diğer sözleşme giderleri yükleniciye aittir” hükmü yer almaktadır.

Resmi daireler, kanunun 8’inci maddesinde; genel ve özel bütçeli idarelerle, il özel idareleri, yatırım izleme ve koordinasyon başkanlıkları, belediyeler ve köyler şeklinde tanımlanmıştır. Bu dairelere bağlı ayrı tüzel kişiliği bulunan iktisadi işletmeler resmi daire sayılmaz.

Devlet Malzeme Ofisi, Damga Vergisi kanununda tanımlanan resmi daire statüsüne girmemektedir, bu nedenle resmi dairelerin Devlet Malzeme Ofisinden yapacakları alımlarda Damga Vergisi kesintisi uygulamaları gerekmektedir. Devlet Malzeme Ofisi, bir iktisadi devlet teşekkülüdür, iktisadi devlet teşekkülleri 488 sayılı Kanundaki resmi daire kapsamına girmediğinden DMO’ya yapılan ödemeler üzerinden damga vergisi kesilmesi gerekir.

Sayıştay 3.Dairesi tarafından verilen 02.02.2023 tarihli ve 436 nolu karar da; “Belediye tarafından Devlet Malzeme Ofisinden yapılan …. alımında ödeme üzerinden damga vergisi kesintisi yapılmaması sonucu …. TL tutarında kamu zararına sebebiyet verildiği iddiasıyla ilgili olarak dosyada mevcut bilgi ve belgeler değerlendirilmiştir.
Devlet Malzeme Ofisinin ana statüsünde belirtildiği üzere kurum, bir iktisadi devlet teşekkülüdür. İktisadi devlet teşekkülleri 488 sayılı Kanundaki resmi daire kapsamına girmediğinden Devlet Malzeme Ofisine yapılan ödemeler üzerinden de damga vergisi kesilmesi gerekmektedir.”

1. İhale Kararı Damga Vergisi

İhale kararı, ekonomik açıdan en avantajlı firmayı belirlemek için yetkili komisyon tarafından alınan gerekçeli karardır. İhale kararının düzenlenerek ihale yetkilisince onaylanmasıyla birlikte ihale kararı damga vergisi doğacaktır.

Damga Vergisi Kanununa ekli (1) Sayılı Tablonun “II. Kararlar ve Mazbatalar” bölümünün 2’nci maddesine göre “İhale Kanunlarına tabi olan veya olmaya resmi daire ve kamu tüzel kişiliğini haiz kurumların her türlü kararları” binde 5,69 damga vergisine tabidir. Söz konusu kararların ilgililerince imzalanması (ihale makamının onayını gerektiren durumlarda ihale makamının onayı ve imzası) ile bu kağıtlar hukuken tekemmül etmekte ve damga vergisine konu teşkil etmektedir. İhale kararı damga vergisi uygulamada karar pulu olarak da tanımlanmaktadır ve her iki ifade de aynı anlama gelmektedir.

Gelirler İdaresi Başkanlığı tarafından 12.06.2018 tarihinde verilen özelge de; Damga vergisi uygulaması bakımından resmi dairelerin ve resmi daire olmasalar dahi kamu tüzel kişiliğini haiz kurumların almış oldukları her türlü ihale kararları damga vergisine tabi olup bu kapsamında sayılmayan firmalar tarafından alınacak ihale kararları damga vergisine tabi değildir.

Kanunda resmi daire ve kamu tüzel kişiliğine haiz kurumlar olarak tarifleme yapıldığından belediye şirketleri gibi resmi daire ve kamu tüzel kişiliği taşımayan idareler ihale kararı damga vergisine tabi değildir.

İhale kararı damga vergisi, ihale bedeli üzerinden alınır. İhale sonucunda en avantajlı birinci ve ikinci firmanın sözleşmeyi imzalamaması durumunda ihale kararı damga vergisinin her iki karar için ayrı ayrı alınması gerekir. Konuya ilişkin Gelirler İdaresi Başkanlığı tarafından verilen özelgede;

İhalesi sonucunda … tarihli ve … nolu karar ile ekonomik açıdan en avantajlı teklif sahibi … ve ekonomik açıdan en avantajlı ikinci teklif sahibi … olarak belirlendiği, ancak her iki yüklenicinin de sözleşmeyi imzalamadığı belirtilerek her iki yükleniciden ayrı ayrı ihale kararı damga vergisi aranılıp aranılmayacağı hususunda görüş talep edildiği anlaşılmaktadır.
İhale kararında, ekonomik açıdan en avantajlı teklif sahibi … ve ekonomik açıdan en avantajlı ikinci teklif sahibi … olarak belirlendiği dikkate alındığında, ihalenin; ilk yükleniciye verilmesine ve ilk yüklenici tarafından sözleşme imzalanmaması üzerine ekonomik açıdan en avantajlı ikinci teklif sahibine verilmesine karar verilmiş olması durumunda, söz konusu ihale kararlarının Damga Vergisi Kanununa ekli (1) sayılı tablonun II/2 maddesi uyarınca ayrı ayrı damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir.

(Kaynak: Hap Bilgilerle Yapım İşleri İhaleleri – İnşaat Y. Mühendisi Orhan Özyurt – AMP Yazılım (ampyazilim.com.tr)

Doğrudan temin yöntemi ile gerçekleştirilen alımlarda bir komisyon kurulması ve komisyon tarafından bir karar alınması durumunda bu kararın damga vergisine tabi tutulması gerekir. Doğrudan temin yöntemi ile gerçekleştirilen alımlarda, bir komisyon kurularak herhangi bir karar alınmaması durumunda damga vergisi doğmayacaktır.

44 No’lu Damga Vergisi Kanunun Genel Tebliğine göre; 4734 sayılı Kamu İhale Kanunun 22’nci maddesi kapsamında yapılan alımlar (Doğrudan Teminlerde) nedeniyle, idare kurulacak ihale komisyonlarında bir ihale kararının alınması halinde bu kararın binde 5,69 damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir.

Süre uzatımı verilen durumlarda yeni bir ihale kararı, komisyon kararı vb. karar alınmadığı sürece ihale kararı damga vergisi (karar pulu) uygulanmaması gerekir. Süre uzatımlarında damga vergisi kesintisi uygulanmasına ilişkin Sayıştay 6. dairesi tarafından verilen 18.06.2020 tarihli kararda;

“ Anılan mevzuat hükümleri uyarınca, sözleşme sürelerinin, işte veya taahhütte belli bir artışı gerektirecek şekilde değişmesi halinde artan tutar üzerinden veya sözleşmedeki değişiklik sonucunda ortaya çıkacak artış hesap edilebiliyorsa hesaplanacak tutar üzerinden nispi damga vergisine tabi tutulması gerekmekte olup, süre uzatımının işte veya taahhütte artışa yol açmaması halinde düzenlenecek kağıt damga vergisine tabi olmayacaktır.”

Genel bütçeli daireler tarafından alınan ihale kararlarına ait damga vergisinin, ihale kararının müteahhide tebliğinden itibaren en geç 15 gün içinde, verginin mükellefi olan müteahhitlerce, genel bütçeli idarelere hizmet veren saymanlıklara veya mükellefin gelir veya kurumlar vergisi yönünden bağlı olduğu vergi dairesine, ihale kararının tebliğinden itibaren en geç 15 gün içinde, beyanname verilmeksizin, makbuz karşılığı ödenmesi gerekmektedir (Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliği, Seri No:44).

Kamu ihale Kanunu kapsamındaki ihale makamı olan kurum ve kuruluşlara şikayet veya Kamu İhale Kurumuna itirazen şikayet ya da yargı kararı üzerine ihalenin iptal edilmesi durumunda ihale kararı damga vergisinin ödenip ödenmeyeceği, ödenmiş ise iade edilip edilemeyeceği noktasından tereddütler yaşanmaktadır.

İhale kararlarına ilişkin damga vergisinin iadesine ilişkin düzenlemeler;

1. 09.08.2016 Tarihli ve 29796 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 6728 sayılı Kanunun 28. maddesi ile 488 Sayılı Kanunun II. Kararlar ve mazbatalar başlıklı bölümünün (2) numaralı fıkrasına “(4/1/2002 tarihli ve 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu kapsamındaki kurum ve kuruluşlara şikâyet veya Kamu İhale Kurumuna itirazen şikâyet ya da yargı kararı üzerine ihalenin iptal edilmesi hâlinde, bu ihale kararının hükmünden yararlanılmayan kısmına isabet eden damga vergisi ret ve iade olunur. Sözleşmenin düzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin damga vergisi ret ve iade edilmez.) cümlesi eklendi.
2. 29.09.2016 tarihli ve 29842 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliği (Seri No: 60) da 7.4. maddesinde “Kamu İhale Kanunu kapsamındaki ihale makamı olan kurum ve kuruluşlara şikayet veya Kamu İhale Kurumuna itirazen şikayet ya da yargı kararı üzerine ihalenin iptal edilmesi nedeniyle hükmünden kısmen veya tamamen yararlanılmayan ihale kararına ait damga vergisi ret ve iade edilecektir.“

Yapılan bu düzenlemelere göre, 488 Sayılı Kanun’a ekli (1) sayılı Tablo’nun “II. Kararla ve mazbatalar” başlıklı bölümünün (2) numaralı fıkrasının parantez içi hükmünün birinci cümlesine gereği 4734 sayılı Kanun kapsamındaki kurum ve kuruluşlara şikayet veya Kuruma itirazen şikayet ya da yardı kararı üzerine ihalenin iptal edilmesi halinde bu ihale kararının hükmünden yararlanılmayan kısmına isabet eden damga vergisi ret ve iade olunur.

İhale kararı damga vergisinin iade koşullarına ilişkin detaylara “İhale Kararı ve Sözleşmeye Ait Damga Vergilerinin İadesi” makalemizden ulaşabilirsiniz.

2. Sözleşme Damga Vergisi

Damga Vergisi Kanunun ekli (1) Sayılı Tablonun I.A.9’uncu maddesine göre (I. Akitlerle ilgili kağıtlar / A. Belli parayı ihtiva eden kağıtlar) Resmi dairelerin mal ve hizmet alımlarına ilişkin yaptıkları ihalelerde, ihaleyi yapan idare ile düzenlenen sözleşmeler binde 9,48 vergi uygulanacağı belirtilmiştir. İhale karar damga vergisinde kanunu 8’inci maddesinde belirtilen resmi daire niteliği aranırken sözleşme damga vergisinde böyle bir şart aranmamaktadır, sözleşmenin düzenlenmesi vergiyi doğuracaktır.

Genel bütçeli daireler tarafından yapılan ihalelerde sözleşme damga vergisinin sözleşme imzalanmadan önce yatırılması gerekir. Genel bütçeye dahil olmayan idarelere iş yapan ve defter tutması zorunlu olan şirketler damga vergisini sözleşmenin imzalandığı ayı takip eden ayın 26’sına kadar ödeyebilirler.

Sözleşme damga vergisi sözleşme bedeli üzerinden alınır. Sözleşmenin birden fazla düzenlenmiş olması durumunda diğer sözleşmelerin nüsha ya da sureti şeklinde olma durumuna göre vergi uygulaması değişiklik göstermektedir. Yapım işlerine ait tip sözleşmenin 35.1. maddesinde sözleşmenin birden fazla nüsha olarak düzenleneceği ya da suretinin yükleniciye verileceği belirtilmektedir.

35.1. Bu sözleşme ……………… maddeden ibaret olup, İdare ve Yüklenici tarafından tam olarak okunup anlaşıldıktan sonra …./.…/……. tarihinde bir nüsha olarak imza altına alınmıştır. Ayrıca İdare, Yüklenicinin talebi halinde sözleşmenin “aslına uygun idarece onaylı suretini” düzenleyip Yükleniciye verecektir.

35.1. Bu sözleşme …………. maddeden ibaret olup, İdare ve Yüklenici tarafından tam olarak okunup anlaşıldıktan sonra ..…/…/……tarihinde imza altına alınmış, …….. nüshası İdarede  muhafaza edilerek ………nüshası da yükleniciye verilmiştir.

Damga Vergisi Kanununun konusuna giren kağıtların vergilendirilmesinde nüsha ve suret ayrımında yaşanan tereddütlerin giderilmesine ilişkin Gelirler İdaresi Başkanlığı tarafından 30.03.2010 tarihli “Damga Vergileri Sirküleri-19” yayınlanmıştır. Yayımlanan bu sirküleye göre;

Damga Vergisi Kanunu uygulamasında aynı hüküm ve kuvveti haiz olmak üzere birden fazla düzenlenmiş ve taraf/taraflarınca ayrıca imzalanmış olan kâğıtların her biri nüshadır. Bu kapsamda nüshalar, belli bir hususu ispat ve belli etmek üzere müstakilen ve aynı zamanda farklı mekanlarda ibraz edilebilir mahiyette olan kağıtlardır.
Suret ise aslında bulunan ibarelerin aynısını taşıyan, fakat aslında bulunan imzaları taşımayıp aslına uygun olduğuna ilişkin onaylayanın imzasını veya kaşesini ihtiva eden kâğıtları ifade etmektedir. Taraf/taraflarınca düzenlenerek imzalanmış, diğer bir ifadeyle hukuken tekemmül etmiş bir kâğıdın usulüne uygun olarak çıkarılmış, ancak taraflarınca ayrıca imzalanmamış örnekleri surettir.
Kâğıtların fotokopi ile çoğaltılmış örneklerinin de “Aslına uygundur” ya da “Aslı gibidir” şerhi ile onaylayanın imzası veya kaşesini ihtiva etmesi halinde mahiyeti itibarıyla suret; kâğıdın taraflarınca ayrıca imzalanması halinde ise nüsha olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.
Damga vergisine tabi kağıtlar bakımından düzenlenecek nüsha ve/veya çıkarılacak suret sayısına ilişkin olarak Damga Vergisi Kanununda herhangi bir belirleme bulunmamaktadır. Diğer taraftan, uygulamada örnek olarak düzenlendiği belirtilen kağıtlar bakımından, yukarıda yapılan açıklamalar dikkate alınarak bu kağıtların nüsha ya da suret olma durumlarının belirlenmesi ve buna göre damga vergisinin aranması gerekmektedir.
Bu itibarla, mükelleflerce düzenlenen;
– Kağıt nüshalarının birden fazla olması durumunda her bir nüsha ayrı ayrı aynı miktar veya nispette,
– Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı şartları haiz kâğıtların resmi dairelere ibraz edilecek suretleri maktu,
damga vergisine tabi bulunmaktadır.

30.03.2010 Tarihli “Damga Vergisi Sirküleri/19″a göre, sözleşmenin birden fazla nüsha halinde düzenlenmesi durumunda her bir nüshası vergiye tabi olacaktır. 09 Ağustos 2016 Tarihli ve 29796 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan “6728 Sayılı, Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunu” ile 488 Sayılı Damga Vergisi Kanunun 5’inci maddesinin birinci fıkrasının birinci cümlesi “Bir nüshadan fazla olarak düzenlenen kâğıtlardan, maktu vergiye tabi olanların her bir nüshası ayrı ayrı aynı miktarda; nispi vergiye tabi olanların ise sadece bir nüshası damga vergisine tabidir.” şeklide düzenlenmiştir.

Yapılan bu düzenlemeye göre nispi Damga Vergisine tabi olan yapım sözleşmelerinin birden fazla nüsha düzenlenmesi durumunda sadece bir nüshası damga vergisine tabidir. (Hap Bilgilerle Yapım İşleri İhaleleri, Hap Bilgi:143, Orhan ÖZYURT)

Doğrudan temin yöntemi ile gerçekleştirilen alımlarda sözleşme düzenlenmesi durumunda düzenlenen bu sözleşmeden de damga vergisi alınması gerekir. Sayıştay 1.dairesinin 05.04.2022 tutanak tarihli kararında “Belediyenin ihtiyaçları için doğrudan temin yöntemi ile yapılan mal ve hizmet alımlarında düzenlenen sözleşmelerden damga vergisi kesintisi yapılmaması suretiyle kamu zararına neden olunduğu görülmüştür.”

Vergi usul kanunu 19’uncu maddesine göre vergi alacağı, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumunun tekemmülü ile doğar. Bu durumda bir sözleşmenin imzalanmış olması verginin de doğması anlamına gelmektedir.  Damga vergisinde vergiyi doğuran olay kağıtların düzenlenerek hukuken tekemmül etmesi olup, Kanunda aksine bir düzenleme olmadığı müddetçe hukuken tekemmül eden ve verginin konusuna giren bir kağıdın hükmünden istifade edilmemiş olması veya kısmen istifade edilmiş olması, o kağıdın bir hususu ispat ve belli edebilecek belge olma vasfını ortadan kaldırmayacağı gibi kağıt tekemmül ettikten sonra, kağıda konu muamelelerin iptal edilmiş olması vergilendirmeyi etkilemeyecektir.

Uygulamada, Kamu İhale Kanunu kapsamındaki ihale makamı olan kurum ve kuruluşlara şikayet veya Kamu İhale Kurumuna itirazen şikayet ya da yargı kararı üzerinde ihalenin iptal edilmesi halinde sözleşmenin hükmünden kısmen veya tamamen yararlanılmayan kısmına isabet eden sözleşme damga vergisinin iade edilmesine ilişkin tereddütler yaşanmaktadır.

İhale üzerinden bırakılmış isteklinin yargı kararı sonucundan değerlendirme dışı bırakılması üzerine ihaleye konu sözleşme nedeniyle ödenmiş olan damga vergisinin iadesi talebine ilişkin Anayasa Mahkemesi tarafından verilen 13.12.2022 tarihli ve 2022/162 sayılı kararda;

“İhalenin iptal edilmesi durumunda ihale kararının hükmünden yararlanılmayan kısmına isabet eden damga vergisinin ret ve iade edilmesine imkan tanınmışken, ihalenin iptali veya ihale üzerinde bırakılan isteklinin değişmesi nedeniyle sözleşmenin uygulanma kabiliyetinin kalmadığı durumlarda sözleşmenin hükmünden yararlanılmayan kısmına isabet eden damga vergisinin ret ve iade edilmesine imkan tanınmaması çelişkili bir uygulamaya sebebiyet vermektedir. Ayrıca aynı iş sebebiyle yeniden alınacak ihale kararlarının ve yapılacak yeni veya işin devamı niteliğindeki sözleşmelerinde damga vergisine tabi olacağı kuşkusuzdur.

Bu itibarla ihale sonucu imzalanan sözleşmenin ihalenin iptali veya ihale üzerine bırakılan isteklinin değişmesi nedeniyle uygulanamaz hale gelmesi durumunda sözleşmenin hükmünden faydalanılmayan dönemlere yönelik damga vergisinin ret ve iade edilmesinin kişilere aşırı külfet yüklediği ve kuralın orantılı olmadığı sonucuna varılmıştır.”

Anayasa Mahkemesi tarafından verilen karar ile Damga Vergisi Kanunun eki olan (1) Sayılı Tablonun, Kararlar ve Mazbatalar başlıklı II. bölümünün 2 numaralı fıkrasında yer alan “…. Sözleşmenin düzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin damga vergisi ret ve iade edilmez” hükmü Anayasaya aykırı bulunarak iptal edilmiştir.

İmzalanmış bir sözleşmenin iptal edilmesi durumunda damga vergisinin iadesine ilişkin yasal düzenlemeler;

1. 28.12.2023 Tarihli ve 32413 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 7491 sayılı kanunun 21’inci maddesi ile gerçekleştirilmiştir. Yapılan düzenleme ile 488 sayılı Damga Vergisi Kanunun eki olan (1) sayılı tablonun Kararlar ve Mazbatalar kısmının 2.maddesinin parantez içindeki hükmü aşağıdaki biçimde düzenlenmiştir;

“(4/1/2002 tarihli ve 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu kapsamındaki kurum ve kuruluşlara şikâyet veya Kamu İhale Kurumuna itirazen şikâyet ya da yargı kararı üzerine ihalenin iptal edilmesi hâlinde, bu ihale kararı ve ihaleye ilişkin olarak ihale makamı ile düzenlenen sözleşmenin hükmünden yararlanılmayan kısmına isabet eden damga vergisi ret ve iade olunur.)”

Yapılan bu düzenleme ile Kamu İhale Kanunu kapsamındaki ihale makamı olan kurum ve kuruluşlara şikayet veya Kamu İhale Kurumuna itirazen şikayet ya da yargı kararı üzerine ihalenin iptal edilmesi halinde, ihale kararında olduğu gibi, ihale makamı ile düzenlenen sözleşmenin hükmünden kısmen veya tamamen yararlanılmayan kısmına isabet eden damga vergisi de ret ve iade edilecektir.

2. 27.01.2024 Tarihli ve 32442 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan “Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliği (Seri No:69)” ile sözleşme damga vergisinin iadesine ilişkin detaylar belirtilmiştir.

Sözleşmeye ait damga vergisinin iade koşullarına ilişkin detaylara “İhale Kararı ve Sözleşmeye Ait Damga Vergilerinin İadesi” makalemizden ulaşabilirsiniz.

4735 Sayılı Kamu İhale Sözleşmeleri Kanunu kapsamında düzenlenmiş bir sözleşmenin iptal edilmesi halinde damga vergisinin alınabilmesi için Sözleşmenin;

• 4734 Sayılı Kamu İhale Kanunu kapsamındaki kurum ve kuruluşlara şikayet
• Kamu İhale Kurumuna itirazen şikayet
• Yargı kararı

İle iptal edilmiş olması gerekir. Bu durumlar dışındaki iptallerde damga vergisi iade edilmeyecektir.

3. Sözleşme Artışından Doğan Damga Vergisi

Damga Vergisi Kanunun 14’üncü maddesinin hükmüne göre belli parayı ihtiva eden mukavelenamelerin değiştirilmesi halinde artan miktar aynı nispette vergiye tabidir.

Yapım İşleri Genel Şartnamesinin 21’inci maddesi kapsamında öngörülemeyen durumlar nedeniyle bir iş artışı olması durumunda artış tutarı üzerinden damga vergisi alınması gerekir. İş artışından doğan damga vergisinin yüklenici tarafından yatırılması ve yatırıldığına ilişkin belgenin idareye sunulması gerekir.

Sözleşme artışları yeni bir ihale kararı alınması ve ek sözleşme düzenlemesini gerektirmediği için ihale kararı damga vergisi uygulanmaz.

Yapılan iş artış-azalış hesabı sonrasında sözleşme bedelinde bir eksiliş olması durumunda kanunun 14. maddesindeki “… artan miktar aynı nispette vergiye tabidir” hükmü gereği hesaplanan eksiliş miktarı üzerinden damga vergisi kesintisi uygulanmayacağını eksilen kısma ilişkin damga vergisinin de iade edilemeyeceğini değerlendiriyoruz.

Sözleşme artışlarından kaynaklı damga vergisi kesintisinin uygulanmasına ilişkin Sayıştay 6. Dairesi tarafından verilen 11.02.2020 tarihli kararda;

“…. mevzuat hükümleri uyarınca belli parayı ihtiva eden sözleşmelerin tutarında bir değişiklik olduğu durumda artış tutarından da aynı oranda damga vergisi kesintisi yapılması gerekmektedir. Sorgu konusu olayda ise, … Belediyesi ile … Şirketi arasında imzalanan … TL sözleşme bedelli “…Yaptırılması” işinde… TL iş artışına gidildiği halde artış miktarından ek sözleşme damga vergisi kesilmemesi suretiyle kamu zararına neden olunduğu görülmüşse de, bahse konu kamu zararı tutarı olan …-TL’nin … tarih ve …no.lu makbuz ile tahsil edildiği anlaşılmıştır.” ifadelerine yer verilmiştir.

Sayıştay 4’üncü dairesinin vermiş olduğu 31.10.2023 tarihli ve 317 nolu kararında;

“Yapılan incelemede, ….. Belediyesince yüklenici ……. A.Ş.’ye ihale edilen … sözleşme tarih ve …… TL sözleşme bedelli “…. Alım İşi”nde, iş artışı kararı alınarak iş artışı yapılmasına rağmen, iş artış bedeli üzerinden binde 9,48 oranında damga vergisi alınmadığı tespit edilmiştir.
Bu itibarla, iş artış bedeli üzerinden sözleşme damga vergisi alınmaması sonucunda …. TL kamu zararına neden olunduğu anlaşılmakla birlikte, …. TL kamu zararı … yevmiye no.lu muhasebe işlem fişi ile idarenin yükleniciye olan kesinleşmiş borcundan mahsuben tahsil edildiğinden, konu hakkında ilişik kalmadığına ve söz konusu tahsilatın İlama dercine,” ifadelerine yer verilmiştir.

4. Sözleşme Devri, Fesih ve Tasfiye İşlerinde Damga Vergisi

Damga Vergisi Kanunun 2. maddesine göre vergiye tabi kağıtlar mahiyetinde bulunan veya onların yerini alan mektup ve şerhlerle, bu kağıtların hükümlerinin yenilenmesine, uzatılmasına değiştirilmesine devrine veya bozulmasına ilişkin mektup ve şerhlerde Damga Vergisine tabidir.

4735 Sayılı Kamu İhale Sözleşmelerinin 16’ncı maddesine göre sözleşme, zorunlu hallerde ihale yetkilisinin yazılı izni ile başkasına devredilebilir. Sözleşme devirlerinde uygulanacak vergi Damga Vergisi Kanunun 14’üncü maddesinde belirtilmiştir. Sözleşmenin devredilmesi halinde ilk sözleşmede alınan verginin dörtte biri oranında vergi alınır.

Sayıştay 6’ncı dairesi tarafından verilen 12.04.2016 tarihli ve 328 nolu kararda;

….. Belediyesi ile yüklenici ….. Şti. arasında imzalanan …… Hizmet Alımı İşinin sözleşmesi devredildiği halde, sözleşme devri nedeniyle damga vergisi kesilmemesi sonucu kamu zararına neden olunduğu, görülmüştür.
Söz konusu işte, yüklenici firma ….. tarihli dilekçe ile ….. Şirketine sözleşmenin devri talebinde bulunmuş, sözleşmenin devri Başkanlık Makamının ….. tarih ve ….. sayılı olurları ile uygun bulunmuştur. Ancak, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun 14’üncü maddesinin 2’nci fıkrasına rağmen sözleşme devrinden doğan damga vergisi alınmamıştır.
Dolayısıyla ….. Belediyesi ile yüklenici …… Şti. arasında imzalanan …… Hizmet Alımı İşinin sözleşmesi devredildiği halde, sözleşme devri nedeniyle damga vergisi kesilmemesi sonucu kamu zararına neden olunduğu görülmüş ise de; …..-TL tutarındaki kamu zararı; …… Şirketinden …. tarih ve ….. sayılı tahsilat makbuzu ile tahsil edildiğinden ilişilecek husus kalmadığına,

Fesih, kelime anlamı olarak geçersiz kılma, sona erdirme, bozma anlamlarını ifade etmektedir. Düzenlenen bir sözleşmede tarafların ya da taraflardan birinin yükümlülüklerine yerine getirememesi ve sözleşmenin tek taraflı ya da karşılıklı olarak sonlandırılması durumunda sonucun tarafların imzasını taşıyan bir belgeye bağlanması gerekir.

4735 Sayılı Kamu İhale Sözleşmeleri Kanunu kapsamında gerçekleştirilen sözleşmelerin feshedilmesi durumunda ilgili idare tarafından fesih kararı alınarak bunun yüklenici firmaya bildirilmesi gerekir. Yükleniciye yapılan bu bildirimin damga vergisine tabi olup olmadığı noktasında belirsizlikler yaşanmaktadır. Sözleşme aşamasında damga vergisi yatırıldığı için işin fesh edilmesi durumunda ayrıca bir vergilendirme yapılması mükerrer bir vergilendirme gibi durmaktadır. Burada vergilendirmeyi değerlendirirken düzenlenen kağıdın mahiyetine bakmak gerekecektir. İki farklı süreç için düzenlenmiş iki farklı mahiyette belge karşımıza çıkmaktadır. Damga Vergisi Kanunun eki olan (1) sayılı tablonun I.Akitlerle İlgili Kağıtlar bölümünün A. Belli Parayı İhtiva Eden Kağıtlar maddesinin 5 numaralı bendinde “Fesihnameler (belli parayı ihtiva eden bir kağıda taalluk edenler dahil) in binde 1,89 dama vergisine tabi olduğu hükme bağlanmıştır.

Fesihnamelerin damga vergisine tabi olup olmayacağına ilişkin Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen karar da; “Buna göre, daha önce düzenlenmiş bir sözleşmenin, sözleşme hükümlerine uyulmaması sonucu kurumunuz tarafından tek taraflı olarak feshedilmesine yönelik olarak alınan ve yükleniciye bildirilen kağıtlar ile tarafların karşılıklı anlaşarak sözleşmenin feshine ilişkin olarak düzenledikleri protokollerin fesihname olarak değerlendirilmesi gerekmekte olup, söz konusu kağıtların, içerdikleri bedel üzerinden, kağıtta bedel bulunmaması halinde atıf yapılan kağıdın içerdiği bedel üzerinden Kanuna ekli (1) sayılı tablonun A/5 fıkrası uyarınca damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir.”

Feshedilen işlerde, noter aracılığı ile çekilen ihtarnamelere damga vergisi uygulanması noktasında Gelirler İdaresi Başkanlığı tarafından verilen 12.06.2018 tarihli kararda çekilen ihtarnamenin niteliğine bakılarak karar verildiği görülmektedir. Çekilen ihtarnamenin aynı zamanda fesihname olarak değerlendirilmesi durumunda damga vergisi uygulanması gerekir.

Özelge talep formunuza ekli “İhtarname” başlıklı kâğıdın incelenmesinden, ihtarnamenin konusunun, … Tic. Ltd. Şti. ile … arasında düzenlenen kat karşılığı inşaat sözleşmesinin … tarafından tek taraflı feshedildiğinin ihbarı ve ihtarı olduğu anlaşılmaktadır.
Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde, özelge talep formu ekinde yer alan ihtarnamenin mahiyeti itibariyle fesihname olarak değerlendirilmesi ve söz konusu kağıdın Damga Vergisi Kanununa ekli (1) sayılı tablonun I/A-5 bölümü uyarınca nispi damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir.

Sözleşmede değişiklik yapılmasına ilişkin düzenlenen kağıtların damga vergisi hakkında Samsun Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen kararda;

1. Proje tutarında bir artış olmaksızın projenin süresinde bitirilememesinden dolayı ilave süre verilmesi halinde, düzenlenecek kağıdın damga vergisine tabi tutulmaması,
2. Proje bütçesine yeni kalem eklenmesi, maliyet miktarları ve birim fiyat değişiklikleri ile mukaveledeki belli paranın arttırılması halinde, düzenlenecek kağıdın artan tutar üzerinden aynı nispette vergiye tabi tutulması,
3. Yararlanıcı ile Ajansınız arasından düzenlenecek fesih sözleşmesinin, 488 sayılı Kanuna ekli (1) sayılı tablonun I/A-5 fıkrasına göre damga vergisine tabi tutulması
4. Adres, telefon, banka hesabı, koordinatör değişiklikleri ile yararlanıcı unvanında meydana gelen değişiklikler gibi işlem değerine tesir etmeyen değişiklikler nedeniyle düzenlenecek kağıdın damga vergisine tabi tutulmaması,

Gerekmektedir.

5. Alt Yüklenici Sözleşmesi Damga Vergisi

Yüklenici, 4734 Sayılı Kamu İhale Kanununda “Üzerine ihale yapılan ve sözleşme imzalanan istekli“, Alt yüklenici, “Sözleşme konusu işin nev’i itibarıyla bir kısmını yüklenici ile yaptığı yazılı sözleşmeye dayalı olarak gerçekleştiren gerçek veya tüzel kişiler” olarak tanımlanmıştır. 488 Sayılı Damga Vergisi Kanununa ekli (1) sayılı tablonun “I. Akitler İlgili Kağıtlar” kısmında belli parayı ihtiva eden sözleşmelerin damga vergisine tabi olduğu belirtilmiştir. Bu hüküm gereği yüklenici ve alt yüklenici arasından imzalanan sözleşmelerde damga vergisine tabidir.

Gelirler İdaresi Başkanlığı tarafından verilen 24.05.2016 tarihli özelge de, 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu gereğince idarenizce yapılan ihalelere istinaden yüklenici ile alt yüklenici arasından düzenlenen belli parayı ihtiva eden sözleşmeler Damga Vergisi Kanununa ekli (1) sayılı tablonun I/A-1 fıkrasına göre damga vergisine tabi olup, sözleşmeye ait damga vergisinin sözleşmenin taraflarında tabi olduğu usule göre vergi dairesine beyan edilerek ödenmesi gerekmektedir.

Yapım İşleri Genel Şartnamesinin 20’nci maddesine göre yüklenicinin, idare tarafından onaylanan alt yükleniciler ile bunlar işe başlamadan önce sözleşme yapması ve bir örneğini idareye vermesi gerekir. İdarece, yüklenici ve alt yüklenici arasından imzalanan sözleşmenin damga vergisinin ödenip ödenmediğinin kontrolünün yapılması, ödenmiş ise dekontunun dosyaya konulması ödenmemiş ise ödettirilmesi gerekir. 488 Sayılı Damga Vergisi Kanunun, Resmi Dairelerin Mecburiyeti başlıklı 26’nci maddesine göre, Resmi dairelerin ilgili memurları kendilerine ibraz edilen kağıtların Damga Vergisini aramaya ve vergisi hiç ödenmemiş olanları bir tutanakla tespit etmeye veya bunları tutanağı düzenlemek üzere, vergi dairesine göndermeye mecburdurlar.

Sayıştay 1. dairesi tarafından verilen 16.02.2023 tarihli kararda;

“Anılan mevzuat hükümleri gereğince; yüklenici ile alt yüklenici arasında düzenlenen sözleşmenin ihtiva ettiği tutar üzerinden binde 9,48 oranında damga vergisi alınması ve sözleşmenin alt yüklenici tarafından idarenin onayına sunulması aşamasında idarenin, 488 sayılı Kanun’un 26’ncı maddesi uyarınca gerekli işlemleri yapması zorunludur.
Bu itibarla, yüklenici ve alt yüklenici arasında imzalanan sözleşmeden doğan binde 9,48 oranında sözleşme damga vergisinin kesilmemesi sonucunda oluşan ve ayrıntısı aşağıdaki tabloda gösterilen … TL kamu zararının sorumlularına müştereken ve müteselsilen ödettirilmesine karar verilmesi gerekmekte ise de; bu tutar … tarihli ve … yevmiye numaralı muhasebe işlem fişi ile tahsil edildiğinden ilişilecek husus kalmadığına,“ ifadelerine yer verilmiştir.

6. Hakediş Ödemelerinden Kesilecek Damga Vergisi

Damga Vergisi Kanununa ekli (1) sayılı tablonun “IV. Makbuzlar ve Diğer Kağıtlar” bölümünün 1 numaralı makbuzlar maddesinin (a) bendinde “Resmi daireler tarafından yapılan mal ve hizmet alımlarına ilişkin ödemeler (avans olarak yapılanlar dahil) nedeniyle kişiler tarafından resmi dairelere verilen ve belli bir parayı ihtiva eden makbuz ve ibra senetleri ile bu ödemelerin resmi daireler nam ve hesabına, kişiler adına açılmış veya açılacak hesaplara nakledilmesini veya emir ve havalelerine tediyesini temin eden kağıtlar” ın binde 9,48 damga vergisine tabi olduğu belirtilmiştir.

Hakedişlerden kesilecek damga vergisinin matrahı hakediş arka kapağında yer alan “E. Bu hakedişin Toplam Tutarı”dır. Damga vergisi, sözleşme fiyatları ile yapılan iş tutarı, varsa ihzarat tutarı ile fiyat farkı tutarı toplamı üzerinden kesilir. Damga Vergisinin matrahı, hakediş ödemelerine esas olan Merkezi Yönetim Harcama Belgeleri Yönetmeliğinin eki olan “Örnek No: 3/10” un “b) Damga Vergisi (E – g x %…)” satırında formüle edilmiştir.

Ödemeye esas arka kapak raporundaki formülü incelediğimizde hakediş tutarından avans mahsubu düşüldükten sonra kalan rakam üzerinden damga vergisi kesintisi yapılacağı görülmektedir. Avans verilen işlerde avans ödemesi yapılırken damga vergisi kesintisi yapılıp yapılmadığına bağlı olarak vergi matrahı değişiklik gösterir. Maliye Bakanlığı tarafından yayınlanan Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliği (Seri No: 43) de yer alan açıklamaya baktığımızda “Resmi daireler tarafından yapılan mal ve hizmet alımına ilişkin ödemeler sırasında düzenlenen kağıtlar avans ödemeleri de dahil olmak üzere damga vergisine tabi tutulacaktır. Ancak kati ödeme sırasında damga vergisi hesaplanırken avans ödemeleri sırasında damga vergisi kesilip kesilmediği araştırılacak, üzerinden damga vergisi hesaplanan avans tutarı düşüldükten sonra kalan damga vergisine tabi istihkak veya ödeme tutarı üzerinden damga vergisi kesilecektir. Böylece, ödemeler üzerinden mükerrer vergi tahsili önlenecektir.” ifadesi yer almaktadır.

Damga Vergisi matrahının belirlenmesinde kafa karıştıran bir diğer konuda fiyat farkının matraha dahil edilip edilmeyeceği, hakediş tutarı içerisinde yer alan fiyat farkı için Damga Vergisi kesintisi uygulanıp uygulanmayacağıdır. Hakediş ödemesine esas olan MYHB eki olan arka kapak (Örnek No:3/10) da damga vergisi “E. Bu Hakedişin Toplam Tutarı” üzerinden kesileceğinden ve bu rakama fiyat farkı dahil olduğundan hakedişte yer alan fiyat farkı içinde damga vergisi kesintisi uygulanmış olacaktır.

İş artışı olmaksızın, asgari ücret artışından kaynaklanan fiyat farklarına ilişkin ihale kararı ve sözleşme damga vergisi kesilip kesilmeyeceğine ilişkin Gelirler İdaresi Başkanlığı tarafından verilen 11.01.2018 tarihli özelgede;

• Yeni bir ihale kararı alınmış, ek sözleşme veya bu kağıtların mahiyetini iktisap eden herhangi bir kağıt (protokol, fiyat farkı tespit tutanağı, vb.) düzenlenmiş ise, alınan ihale kararının 488 sayılı Kanuna ekli (1) sayılı tablonun II/2 maddesine göre, düzenlenen ek sözleşmenin veya sözleşme yerine geçen protokolün veya bu mahiyetteki kağıdın ise aynı tablonun 1/A -1 fıkrasına göre,
• İhale kararı ve ek sözleşme düzenlenmemiş fakat harcama yetkilisinden “olur” veya “onay” alınmış ise alınan “olur”/”onay” hem ihale kararı, hem de mukavele belli parayı değiştirir mahiyette olduğundan, söz konusu “olur”/”onay”ın, 488 sayılı Kanunun 6 ve 14 üncü maddelerinin ikinci fıkraları gereğince en yüksek vergi alınmasını gerektiren mukavele değişikliği (artırılan meblağ) üzerinden anılan Kanuna ekli (1) sayılı tablonun 1/A fıkrasına göre,
• Resmi daire sıfatına haiz kurumlar tarafından yapılacak hakediş ve avans ödemeleri (iş veya fiyat artışına ilişkin tutar dahil) nedeniyle düzenlenen kağıtların, Kanuna ekli (1) sayılı tablonun IV/I-a fıkrasına göre,
  
  damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir.
  
  Diğer taraftan, asgari ücrette meydana gelen fiyat artışı uygulaması nedeniyle; ihale makamı ile yüklenici arasında ihale kararı, ek sözleşme vb. belge düzenlenmemiş veya bu kağıtların yerine
  kaim olmak üzere ilgili makamdan “olur”/”onay” alınmamışsa, ihale kararı ve sözleşmeye ilişkin
  olarak damga vergisi aranılmayacağı tabiidir.

Damga vergisi KDV siz tutar üzerinden kesilir. 30 Seri No.lu Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliğinde damga vergisinin katma değer vergisi hariç olmak üzere sadece işin bedeli üzerinden hesaplanması gerektiği belirtilmiştir. Konuya ilişkin Gelirler İdaresi Başkanlığı tarafından verilen 23.06.2021 tarihli özelge de;

“Buna göre, özelge talep formunuz ekinde başvurunuz konusu ödeme belgeleri yer almamakla birlikte, resmi daireler tarafından yapılan mal ve hizmet alımlarına ilişkin hakediş ödemeleri nedeniyle düzenlenen kağıtların, ödemeye ilişkin kağıdın ihtiva ettiği KDV hariç tutar üzerinden Kanuna ekli (1) sayılı tablonun IV/1-a fıkrasına göre damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir.”

Damga Vergisi Kanunun 8’inci maddesinde tarif edilen Resmi Daire statüsüne girmeyen ve ayrı bir tüzel kişiliği bulunan iktisadi işletmeler tarafından düzenlenen hakediş ödemelerinde damga vergisi uygulanmaz. Gelirler İdaresi Başkanlığı tarafından verilen 11.04.2014 tarihli özelge de;

İlgi’de kayıtlı özelge formunuzun ve eklerinin incelenmesinden, 5393 sayılı Belediye Kanununun 70 inci maddesine istinaden kurulan ve sermayesinin % 99,7’si … Belediyesine ait olan şirketinizin, 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu ile mal ve hizmet alımlarında 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu hükümlerine tabi olduğu belirtilerek mal ve hizmet alımlarında yapılan ödemeler için düzenlenen kağıtlar için damga vergisi kesintisi yapılıp yapılmayacağı hususunda görüş talep edildiği anlaşılmaktadır.
…. Belediyesinden ayrı tüzel kişiliği bulunan şirketiniz, Damga Vergisi Kanununun 8 inci maddesi kapsamında resmi daire sayılmayacağından, mal ve hizmet alımlarına ilişkin olarak yaptığınız ödemeler nedeniyle düzenlediğiniz kağıtların damga vergisine tabi tutulmaması gerekir.

İlköğretim ve Eğitim Kanunu Kapsamında Yapılan İşlerde Hakediş Ödemesi

222 Sayılı İlköğretim ve Eğitim Kanununun 83’üncü maddesinde ilköğretimin bütün gelirlerinin ve 78’inci madde belirtilen giderlerinin (personel masrafları hariç) her türlü resim ve vergiden muaf olacağı hükmü yer almaktadır. Bu giderler;

a. Köy, kasaba, şehir ilköğretim kurumlarının ve öğretmen lojmanlarının yapımı, tadili, esaslı onarımı, her türlü ilk tesis ve okul eşyası, ders aletleri ile arsa ve arazi istimlakleri,

b. Küçük onarımlar, okulların genel giderleri, yoksul öğrencilere parasız olarak verilecek okul kitapları ve ders levazımı bedeli, öğrencilerin yiyecek, giyecek noksanlarının telafisi, esaslı hastalıkların tedavisi, pansiyonlu ilkokulların ve tamamlayıcı kursların ve sınıfların masrafları gibi her türlü giderler

İlköğretimin gideri olarak sayılmıştır.

222 Sayılı İlköğretim ve Eğitim Kanununun 78 ve 83 üncü maddeleri kapsamında yapılan işlere ilişkin, resmi daire olan idarelerin mal ve hizmet alımları nedeniyle düzenledikleri kağıtlara damga vergisi uygulanmasında yaşanan tereddütleri gidermek için Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından 30.12.2022 tarihli ve 2022/1 seri nolu “Damga Vergisi Kanunu İç Genelgesi” yayınlamıştır. Yayınlanan bu genelgeye göre;

“Resmi daireler tarafından yüklenici firmalara yapılan hakediş ödemelerine konu işin 222 sayılı İlköğretim ve Eğitim Kanunu kapsamında, ilköğretimin ödeneği kullanılmak suretiyle ilköğretim idaresi adına yapıldığının tevsiki kaydıyla, söz konusu işlere ilişkin olarak resmi daireler tarafından yüklenici firmalara yapılan hakediş ödemeleri nedeniyle düzenlenen kağıtları da kapsayacak şekilde 222 sayılı Kanunun 83 üncü maddesinde düzenlenen damga vergisi istisnasının uygulanması uygun görülmüştür.“

İlgili Genelgenin tamamına buradan ulaşabilirsiniz.

7. Avans Ödemelerinden Kesilecek Damga Vergisi

Avans, mal ve hizmet alımları ile yapım işlerinde sözleşmenin yürütülmesi için gerekli giderleri karşılamak üzere ve yüklenicinin yazılı isteği doğrultusunda, idarece belirlenen bir oran veya miktar tutarında idare tarafından yükleniciye ön ödeme yapılmasıdır.

488 Sayılı Damga Vergisi Kanununa ekli (1) sayılı tablonun IV. Makbuzlar ve Kağıtlar bölümünün 1/a bendi gereği avans ödemeleri binde 9,48 damga vergisine tabidir ve yapılan avans ödemelerinden damga vergisi kesilmesi gerekir.

“Resmi daireler tarafından yapılan mal ve hizmet alımlarına ilişkin ödemeler (avans olarak yapılanlar dahil) nedeniyle kişiler tarafından resmi dairelere verilen ve belli bir parayı ihtiva eden makbuz ve ibra senetleri ile bu ödemelerin nam ve hesabına, kişiler adına açılmış veya açılacak hesaplara nakledilmesini veya emir ve havalelerine tediyesini temin eden kağıtlar”

Avans verilen işlerde dikkat edilmesi gereken önemli bir noktada avans mahsubu yapılırken Damga Vergisi matrahının belirlenmesidir. Konuya ilişkin uygulamada iki farklı durum karşımıza çıkmaktadır. Bunlar;

1. Avans Mahsup tutarının Damga Vergisi matrahından düşülmesi

Hakediş ödemelerine esas MYHB yönetmeliğinin eki olan arka kapak raporuna (Örnek No: 3/10) baktığımızda Damga Vergisi kesintisi yapılan satır “b) Damga Vergisi (E – g x %…)” biçiminde formüle edilmiştir. Formülde yer alan (E) değeri, aktif hakedişe ait fiyat farkı dahil yapılan toplam iş tutarını, (g) değeri Avans Mahsubunu ifade etmektedir.

Avans verilen işlerde avans ödemesi yapılırken damga vergisi kesilip kesilmeme durumunda göre damga vergisi matrahı değişiklik göstermektedir.

• Avans ödemelerinde damga vergisi kesilmesi durumunda, hakediş arka kapağında damga vergisi hesaplanırken damga vergisi matrahından avans mahsup tutarının çıkarılması gerekir.
• Avans ödemelerinde damga vergisi kesilmemesi durumunda, hakediş arka kapağında damga vergisi hesaplanırken damga vergisi matrahından avans mahsup tutarının çıkarılmaması gerekir.

Konuya ilişkin Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliği Seri No:43’ün 6.1.4.1 maddesinde de düzenleme yapılmıştır.

Resmi daireler tarafından yapılan mal ve hizmet alımına ilişkin ödemeler sırasında düzenlenen kağıtlar avans ödemeleri de dahil olmak üzere damga vergisine tabi tutulacaktır. Ancak kati ödeme sırasında damga vergisi hesaplanırken avans ödemeleri sırasında damga vergisi kesilip kesilmediği araştırılacak, üzerinden damga vergisi hesaplanan avans tutarı düşüldükten sonra kalan damga vergisine tabi istihkak veya ödeme tutarı üzerinden damga vergisi kesilecektir. Böylece, ödemeler üzerinden mükerrer vergi tahsili önlenecektir.

2. Avans Mahsup tutarının Damga Vergisi matrahından düşülmemesi;

Bu uygulamada, Damga Vergisi kesilirken avans ve hakediş belgesi iki farklı kağıt olarak değerlendirilir. Damga Vergisinin konusu düzenlenen kağıtlar olduğu için avans verilme aşamasında ve hakediş aşamasında ayrı ayrı damga vergisi kesintisi uygulanır. Hakediş ödemesi yapılırken fiyat farkı dahil yapılan iş tutarı damga vergisinin matrahını oluşturur ve avans mahsup tutarı damga vergisi matrahından düşülmez.

Yasal düzenlemeleri ve hakediş arka kapak raporunu incelediğimizde avans mahsup tutarının damga vergisi matrahında çıkarılması daha doğru olacaktır.